Buchführung und Bilanzierung
Lektion 3: Bilanzierung des immateriellen Anlagevermögens
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Inhalt:
- Lernziele
- Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
- Bilanzansatz nach § 266 HGB
- Bewertung des immateriellen Anlagevermögens
- Besonderheiten der Bilanzierung nach HGB
- Bestimmungen des IAS 38
- Geschäfts- und Firmenwert
- Zusammenfassung
Lernziele
- Definition des immateriellen Vermögensgegenstandes
- Bilanzierung des immateriellen Vermögens dem Grunde und der Höhe nach
- Erst- und Folgebewertungen nach HGB und IFRS vornehmen
- Bilanzierung des Geschäfts- bzw. Firmenwerts
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Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
Immaterielle Anlagegüter stellen einen wesentlichen Bestandteil des Anlagevermögens vieler Unternehmen dar. Sie umfassen eine breite Palette von Werten, von Patenten und Lizenzen bis hin zu Software und Markenrechten.
Begriffsklärung
Immaterielle Wirtschaftsgüter sind nicht physisch greifbar. Sie umfassen Rechte, rechtsähnliche Werte und sonstige Vorteile, die dem Unternehmen einen wirtschaftlichen Nutzen bringen. Obwohl sie oft körperliche Träger benötigen (z.B. Software auf einem Datenträger), ist für ihre Klassifizierung das überwiegende wirtschaftliche Interesse entscheidend.
Eigenschaften des immateriellen Anlagevermögens:
- wirtschaftlicher Vorteil
- nicht körperlich
- einzeln bewertbar
Arten immaterieller Anlagegüter
Immaterielle Anlagegüter lassen sich weiter in folgende Gruppen unterteilen:
- Geschäfts- oder Firmenwert und Praxiswert,
- Geschäftswert- oder firmenwertähnliche Wirtschaftsgüter,
- Sonstige immaterielle Anlagegüter wie Nutzungsrechte, Patente und Urheberrechte.
Zu den immateriellen Vermögensgegenständen zählen insbesondere
- Rechte
- Konzessionen
- Lizenzen
Hinweis: Funktionsverlagerungen ins Ausland
Die Bedeutung immaterieller Wirtschaftsgüter hat insbesondere bei Funktionsverlagerungen ins Ausland zugenommen. Seit dem 1. Januar 2008 können für diese Wirtschaftsgüter Verrechnungspreise auf Basis der erwarteten Erträge festgelegt werden. Dies trägt zur präziseren Gewinnabgrenzung bei grenzüberschreitenden Vorgängen bei und soll missbräuchliche Steuergestaltungen verhindern.
Bilanzierung
Steuerrechtlich ist der Ansatz eines immateriellen Wirtschaftsguts in der Bilanz nur zulässig, wenn es entgeltlich erworben wurde. Handelsrechtlich besteht seit dem 1. Januar 2010 die Möglichkeit, bestimmte selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens zu aktivieren. Allerdings sind selbst geschaffene Marken und ähnliche Werte von dieser Regelung ausgeschlossen.
Immaterielle Vermögenswerte, Aktivierung, Aktivierungsfähigkeit
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Bilanzansatz nach § 266 HGB
Die gesetzlichen Voraussetzungen für die Bilanzierung von immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens sind im Handelsgesetzbuch (HGB) geregelt. Nach § 266 HGB müssen immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in der Bilanz gesondert ausgewiesen werden.
- Bilanzierungspflicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände.
- Bilanzierungswahlrecht für selbst geschaffenes immaterielles Anlagevermögens (§ 248 Abs.2 S.1 HGB)
- Ausnahme: Aktivierungsverbot des § 248 Abs. 2 S.2 HGB
- Immaterielle Vermögensgegenstände unterliegen der Abnutzung und werden daher nach §§ 255, 253 HGB abgeschrieben.
Immaterielle Vermögensgegenstände, Bilanzierungsfähigkeit
Zusammenfassende Darstellung des Bilanzpostens: ( § 266 HGB)
| A. Anlagevermögen | ||
| I. | Immaterielle Vermögensgegenstände | |
| ||
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Bewertung des immateriellen Anlagevermögens
Die Bewertung des immateriellen Anlagevermögens erfolgt nach den §§ 253, 254 HGB, wobei die Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen sind, vermindert um planmäßige und außerplanmäßige Abschreibungen. Eine Besonderheit der Bilanzierung nach HGB ist das Wertaufholungsgebot nach § 253 Abs. 5 HGB, das eine Wertaufholung bis zur Höhe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorschreibt, wenn der Grund für eine außerplanmäßige Abschreibung entfällt.
Abnutzbare und nicht abnutzbare immaterielle Anlagegüter
Ein wichtiges Merkmal, das bei der Bilanzierung und Bewertung dieser Güter berücksichtigt werden muss, ist ihre Abnutzbarkeit. Nachfolgend beleuchten wir die Unterscheidung zwischen abnutzbaren und nicht abnutzbaren immateriellen Anlagegütern und die steuerlichen Implikationen dieser Einteilung.
Wirtschaftliche Abnutzung immaterieller Anlagegüter
Im Gegensatz zu physischen Anlagegütern, wie Maschinen oder Gebäuden, ist die Abnutzung bei immateriellen Anlagegütern nicht immer offensichtlich. Dennoch können auch sie einer wirtschaftlichen Abnutzung unterliegen. Diese Abnutzung reflektiert den Verlust an wirtschaftlichem Wert über die Zeit, der durch Faktoren wie technologischen Fortschritt, Marktveränderungen oder das Auslaufen von Schutzrechten verursacht werden kann.
Abschreibung von abnutzbaren immateriellen Anlagegütern
Für abnutzbare immaterielle Anlagegüter ist die Abschreibung für Abnutzung (AfA) vorzunehmen. In der Regel kommt hierbei die lineare AfA zur Anwendung, bei der die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gleichmäßig über die voraussichtliche Nutzungsdauer des Gutes verteilt werden. Dieser Ansatz sorgt für eine realistische Darstellung des Wertverlustes im Zeitverlauf.
Ein besonderer Fall ergibt sich bei selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen, deren Nutzungsdauer nicht verlässlich geschätzt werden kann. Hier sieht der Gesetzgeber vor, dass die Herstellungskosten über einen Zeitraum von 10 Jahren planmäßig abzuschreiben sind. Diese Regelung gilt für immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die nach dem 31. Dezember 2015 aktiviert wurden.
Teilwertabschreibung bei dauernder Wertminderung
Sowohl im Steuer- als auch im Handelsrecht ist eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert bei nachgewiesener dauernder Wertminderung eines immateriellen Anlageguts möglich. Diese Regelung ermöglicht es Unternehmen, den Buchwert eines Anlageguts zu reduzieren, wenn sein Marktwert dauerhaft unter die Anschaffungs- oder Herstellungskosten fällt. Eine spätere Wertaufholung ist erforderlich, falls sich der Wert des Gutes wieder erhöht.
Nicht abnutzbare immaterielle Anlagegüter
Nicht abnutzbare immaterielle Anlagegüter, wie bestimmte Markenrechte oder unbefristete Lizenzen, unterliegen keiner wirtschaftlichen Abnutzung im herkömmlichen Sinne. Für diese Güter ist keine planmäßige Abschreibung vorgesehen, da sie theoretisch unbegrenzt Nutzen stiften können. Allerdings müssen auch hier Wertminderungen im Auge behalten und gegebenenfalls außerplanmäßige Abschreibungen vorgenommen werden.
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Besonderheiten der Bilanzierung nach HGB
- Aktivierung von Entwicklungskosten, aber nicht Forschungskosten.
- § 255 Abs. 2a HGB: Forschung die Suche nach neuen Erkenntnissen und Verfahren ohne Garantie einer technischen oder wirtschaftlichen Verwertbarkeit. Entwicklung ist dagegen die Anwendung von Forschungsergebnissen, die eine Verwertbarkeit versprechen.
- § 268 Abs. 8 HGB: Der aktivierte Wert von selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstände wird in eine Gewinnrücklage eingestellt und unterliegt einer Ausschüttungssperre.
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Bestimmungen des IAS 38
Die internationalen Rechnungslegungsstandards, insbesondere IAS 38, regeln die Bilanzierung von immateriellen Vermögenswerten ähnlich, jedoch mit einigen Unterschieden zum HGB. IAS 38 erfordert, dass immaterielle Vermögenswerte nur dann angesetzt werden dürfen, wenn sie identifizierbar sind, der Unternehmensführung künftigen wirtschaftlichen Nutzen bringen und die Anschaffungs- oder Herstellungskosten zuverlässig ermittelt werden können. Die Bewertung erfolgt ebenfalls zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten, jedoch mit der Möglichkeit zur Neubewertung unter bestimmten Voraussetzungen.
- Intangible Assets = identifizierbare, nicht monetäre Vermögenswerte ohne physische Substanz
- Kriterien: Identifizierbarkeit, Verfügungsmacht, zukünftiger wirtschaftlicher Nutzen
- Erstbewertung wie HGB
- Aktivierungsverbot für Forschungskosten
- Aktivierungspflicht für Entwicklungskosten, wenn sie den Kriterienkatalog des IAS 38.57 erfüllen.
- Folgebewertung i.d.R. das cost-model (AHK-konform)
Mehr Infos IFRS Lektion 3: Immaterielle Vermögenswerte
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Geschäfts- und Firmenwert
Der Geschäfts- oder Firmenwert (Goodwill) ist ein zentraler Begriff in der Welt der Bilanzierung. Er repräsentiert den Mehrwert, der über den materiellen Wert eines Unternehmens hinausgeht, und entsteht typischerweise bei Unternehmensübernahmen, wenn der Kaufpreis den Buchwert des übernommenen Nettovermögens übersteigt. Dieser immaterielle Vermögenswert spiegelt Faktoren wie Markenstärke, Kundenbeziehungen, Mitarbeiterkompetenzen und Patente wider. Die Bilanzierung und Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts folgt sowohl handels- als auch steuerrechtlichen Grundsätzen, die eine sorgfältige Beachtung erfordern.
- Geschäfts- oder Firmenwert (auch Goodwill) ist der Wert, der die bilanzierten Buchwerte übersteigt.
- Selbst geschaffener Goodwill (originär), wie z.B. Marke, Kundentreue etc., ist nicht aktivierbar, da nicht einzeln bewertbar.
- Wird beim Kauf eines Unternehmens mehr bezahlt, als die Summe der Vermögensgegenstände abzüglich der Schulden ausmacht, muss nach § 246 Abs. 1 S. 4 HGB der (derivativ) erworbene Geschäfts- und Firmenwert aktiviert werden,
- Abschreibungen erfolgen planmäßig nach § § 255, 253 HGB.
- Verbot der Wertaufholung nach außerplanmäßigen Abschreibungen
Handelsrechtliche Behandlung
Handelsrechtlich besteht für den entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert eine Aktivierungspflicht. Nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuches (HGB) ist dieser Vermögensgegenstand planmäßig abzuschreiben. Die Abschreibung reflektiert die Amortisation des Mehrwerts über seine Nutzungsdauer. Kann die Nutzungsdauer des Geschäfts- oder Firmenwerts nicht verlässlich geschätzt werden, so ist er gemäß der gesetzlichen Regelung über einen Zeitraum von 10 Jahren abzuschreiben. Diese Vorgehensweise ist für Geschäfts- oder Firmenwerte anzuwenden, die aus Erwerbsvorgängen stammen, die in Geschäftsjahren nach dem 31. Dezember 2015 begonnen haben.
Eine Abschreibung über eine längere Nutzungsdauer ist möglich, muss jedoch im Anhang der Bilanz begründet werden. Im Gegensatz zu anderen Vermögenswerten ist eine Wertaufholung beim Geschäfts- oder Firmenwert nicht zulässig, was seine besondere Behandlung im Handelsrecht unterstreicht.
Der Geschäfts- oder Firmenwert, der als Differenzbetrag zwischen dem Kaufpreis eines Unternehmens und dem Wert der einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden zum Zeitpunkt der Übernahme entsteht, wird nach HGB und IAS 38 unterschiedlich behandelt. Nach HGB ist der Geschäfts- oder Firmenwert aktivierungspflichtig und planmäßig über seine voraussichtliche Nutzungsdauer abzuschreiben. Nach IAS 38 wird der Geschäfts- oder Firmenwert nicht planmäßig abgeschrieben, sondern jährlich auf Wertminderung geprüft (Impairment-Test).
IFRS 3.32 und IAS 36:
- Ansatzpflicht für derivaten Goodwill
- Folgebewertung keine planmäßigen Abschreibungen, sondern nur außerplanmäßig
- Voraussetzung: mindestens jährlicher „Impairment Test"
Steuerrechtliche Behandlung
Auch steuerrechtlich muss der entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert aktiviert und über einen Zeitraum von 15 Jahren abgeschrieben werden. Diese Regelung trägt dem Umstand Rechnung, dass der Geschäfts- oder Firmenwert einen langfristigen Nutzen für das Unternehmen darstellt, dessen Wert sich jedoch mit der Zeit verringert. Eine Teilwertabschreibung ist gestattet, falls die wirtschaftliche Entwicklung des Unternehmens seit der Aktivierung eine nachhaltige Rentabilitätsminderung erkennen lässt.
Europäische Harmonisierung
Die handelsrechtliche Regelung in Deutschland zur Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts basiert auf der Umsetzung europäischer Vorgaben, insbesondere der Richtlinie 2013/34/EU. Diese Richtlinie sieht vor, dass immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens auf deren Nutzungsdauer abgeschrieben werden. Für den Geschäfts- oder Firmenwert legt sie fest, dass, falls dessen Nutzungsdauer nicht verlässlich geschätzt werden kann, eine Abschreibung innerhalb eines von dem Mitgliedstaat festzusetzenden Zeitraums von mindestens 5 und höchstens 10 Jahren erfolgen muss. Deutschland hat sich für die maximale Dauer von 10 Jahren entschieden, was die Bedeutung einer gewissenhaften Prüfung der Nutzungsdauer unterstreicht.
Tipp: Berechnung des Unternehmenswertes nach dem Ertragswertverfahren
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Zusammenfassung
Zusammenfassend sind immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach § 266 HGB in der Bilanz gesondert auszuweisen und nach §§ 253, 254 HGB zu bewerten, wobei das HGB ein Wertaufholungsgebot vorsieht. IAS 38 stellt ähnliche, aber nicht identische Anforderungen an die Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte und behandelt den Geschäfts- oder Firmenwert anders als das HGB.
- Unphysische Werte bilden das immaterielle Anlagevermögen, wie z.B. Rechte, Konzessionen und Lizenzen.
- Aktivierungswahlrecht bei selbst erstelltem immateriellen Anlagevermögen
- Aktivierung der Entwicklungskosten und nicht der Forschungskosten
- Abschreibungen in der Folgebewertung
- Gewinnrücklagen in Höhe des selbst erstellten immateriellen Anlagevermögens
- Aktivierungsverbot von originären und Aktivierungspflicht von derivaten Goodwill
Top Lektion 3: Bilanzierung des immateriellen Anlagevermögens
