Buchführung und Bilanzierung II - Lektion 11: Rückstellungen

Buchführung und Bilanzierung

Lektion 11: Rückstellungen

Buchhaltung kostenlos online lernen Beispiele, Erklärung, Buchungssätze, Übungen

Inhalt:

Lernziele

Bilanzierung von Rückstellungen
Rückstellungsarten unterscheiden und bewerten
Rückstellungen nach HGB und IFRS

Video Rückstellungen einfach erklärt - Arten und Buchung von Rückstellungen

Dieses Video erklärt das Thema der Rückstellungen im Rechnungswesen. Die Arten sowie die Buchungen (Bildung und Auflösung von Rückstellungen) werden mithilfe eines Beispielfalles erklärt. Insbesondere werden Steuerrückstellungen, Instandhaltungsrückstellungen sowie Drohverlustrückstellungen veranschaulicht.

Rückstellungen, Aufwandsrückstellung & Drohverlust

Top Lektion 11: Rückstellungen

Arten von Rückstellungen

Unterscheidung nach

Art der Verpflichtung:
- Rechtliche Verpflichtung
- Wirtschaftliche Verpflichtung (ohne Rechtsgrund)
Adressat der Verpflichtung
- Außenverpflichtung
- Innenverpflichtung

Rückstellungen sind laut § 249 HGB zu bilden für:

ungewisse Verbindlichkeiten
drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten, oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden,
Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden. (Kulanzen)

Für andere Gründe dürfen keine Rückstellungen gebildet werden (Passivierungsverbot).

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Bilanzausweis nach § 266 HGB

[...]
B.	Rückstellungen
	Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen Steuerrückstellungen sonstige Rückstellungen

Sonstige Rückstellungen sind z.B. Gewährleistungsrückstellungen, Schadensersatz, Jahresabschlusskosten (Kosten Jahresabschluss + Steuererklärung berechnen ...) , etc.

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Rückstellungen in der Steuerbilanz – Grundlagen und Besonderheiten

Rückstellungen sind ein zentraler Bestandteil der Bilanzierung und dienen dazu, wirtschaftliche Verpflichtungen abzubilden, deren Entstehung oder Höhe am Bilanzstichtag noch ungewiss ist. Sie sind ein wichtiges Instrument, um den Grundsatz der periodengerechten Erfolgsermittlung zu gewährleisten. Diese Lerneinheit beleuchtet die wesentlichen Aspekte von Rückstellungen nach deutschem Steuerrecht.

1. Grundlagen des Bilanzansatzes von Rückstellungen

1.1 Allgemeine Ansatzpflicht

Nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) gemäß § 249 HGB sind Rückstellungen zu bilden, wenn eine ungewisse Verbindlichkeit oder ein drohender Verlust aus schwebenden Geschäften vorliegt. Diese handelsrechtlich gebildeten Rückstellungen sind grundsätzlich auch in der steuerlichen Gewinnermittlung (Steuerbilanz) anzusetzen.

Voraussetzungen für den Ansatz in der Steuerbilanz (gemäß R 5.7 Abs. 1):

Es muss eine betriebliche Veranlassung bestehen.
Steuerliche Sondervorschriften (z.B. § 5 Abs. 2a, 3, 4, 4a, 4b, 6 und § 6a EStG) dürfen der Bildung nicht entgegenstehen.

Besonderheit Gewerbesteuerrückstellung: Obwohl die Gewerbesteuer nach § 4 Abs. 5b EStG nicht abzugsfähig ist, muss in der Steuerbilanz eine Gewerbesteuerrückstellung gebildet werden. Die daraus resultierenden Gewinnauswirkungen sind jedoch außerbilanziell zu neutralisieren.

1.2 Bewertung von Rückstellungen

Die Bewertung von Rückstellungen erfolgt nach den Grundsätzen der R 6.11 EStR . Hierbei sind künftige Preis- und Kostensteigerungen sowie Abzinsungen zu beachten.

1.3 Verhältnis zu Drohverlusten und Teilwertabschreibungen

Das Verbot der Rückstellung für drohende Verluste (§ 5 Abs. 4a Satz 1 EStG) betrifft nur den Teil eines drohenden Verlusts, der nicht bereits durch eine Teilwertabschreibung verbraucht ist. Die Teilwertabschreibung hat somit Vorrang vor der Drohverlustrückstellung (BFH vom 07.09.2005).

1.4 Handelsrechtliches Passivierungswahlrecht

Besteht handelsrechtlich ein Wahlrecht zur Bildung einer Rückstellung, darf diese steuerrechtlich nicht gebildet werden (BMF vom 12.03.2010). Das Steuerrecht folgt hier dem strengeren Maßstab.

1.5 Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG

Die Grundsätze für Rückstellungen gelten sinngemäß auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG (Einnahmenüberschussrechnung), soweit eine Bilanzierungspflicht nach § 141 Abs. 1 Satz 2 AO besteht (BFH vom 20.11.1980).

2. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten

R 5.7 Abs. 2 definiert die Grundsätze für die Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten.

2.1 Voraussetzungen für die Bildung

Eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nur zu bilden, wenn:

Es sich um eine Verbindlichkeit gegenüber einem anderen oder eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung handelt.
Die Verpflichtung vor dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht ist.
Mit einer Inanspruchnahme aus einer nach ihrer Entstehung oder Höhe ungewissen Verbindlichkeit ernsthaft zu rechnen ist.
Die Aufwendungen in künftigen Wirtschaftsjahren nicht zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten für ein Wirtschaftsgut führen (Passivierungsverbot nach § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG).

2.2 Verpflichtung gegenüber einem anderen (R 5.7 Abs. 3)

Eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten setzt eine Verpflichtung gegenüber einem anderen voraus, im Gegensatz zu reinen Aufwandsrückstellungen, die steuerlich nicht zulässig sind. Die Verpflichtung muss den Verpflichteten wirtschaftlich wesentlich belasten .

Beispiele:

Abrechnungsverpflichtungen (z.B. nach VOB/B, Gas-/Stromversorgung).
Honorarrückzahlungsverpflichtungen an eine Kassenärztliche Vereinigung.
Verpflichtungen aus einem faktischen Leistungszwang (z.B. branchenübliche Zuschüsse zu Werkzeugkosten, die preisreduzierend wirken).

Keine Rückstellung bei:

Eigenbetrieblichem Interesse: Wenn die Verpflichtung vollständig von einem eigenbetrieblichen Interesse überlagert wird (BFH vom 22.01.2020).
Gesellschaftsvertraglich begründeter Prüfungspflicht des Jahresabschlusses einer Personengesellschaft (BFH vom 05.06.2014).
Provisionsfortzahlungen an Handelsvertreter: Hier ist genau zu prüfen, ob es sich um eine Provisionszahlung oder einen Ausgleichsanspruch handelt und ob Bedingungen vorliegen (BMF vom 21.06.2005).

2.3 Öffentlich-rechtliche Verpflichtung (R 5.7 Abs. 4)

Auch öffentlich-rechtliche Verpflichtungen können eine Grundlage für Rückstellungen sein. Die Verpflichtung muss dabei hinreichend konkretisiert sein:

Ein inhaltlich bestimmtes Handeln muss durch Gesetz oder Verwaltungsakt innerhalb eines bestimmbaren Zeitraums vorgeschrieben sein.
An die Verletzung der Verpflichtung müssen Sanktionen geknüpft sein.
Falls die Verpflichtung einen Verwaltungsakt voraussetzt, muss dieser vollziehbar erlassen sein.

Beispiele für zulässige Rückstellungen:

Verpflichtung zur Aufstellung der Jahresabschlüsse und Buchung laufender Geschäftsvorfälle des Vorjahres.
Gesetzliche Verpflichtung zur Prüfung und Veröffentlichung von Jahresabschlüssen , Erstellung von Lageberichten und Steuererklärungen.
Verpflichtung zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen (§ 257 HGB, § 147 AO).
Verpflichtungen zur Wiederaufbereitung (Recycling) und Entsorgung von Bauschutt (unter Beachtung des § 5 Abs. 4b EStG).
Zulassungskosten für Pflanzenschutzmittel.

Beispiele für nicht zulässige Rückstellungen:

Verpflichtung zur Durchführung der Hauptversammlung.
Künftige Betriebsprüfungskosten, wenn keine Prüfungsanordnung vorliegt (Ausnahme Großbetriebe).
Künftige Beitragszahlungen an den Pensionssicherungsverein .
Kammerbeiträge für ein künftiges Beitragsjahr, die sich nach dem Gewinn eines vergangenen Steuerjahres bemessen.
Verpflichtung zur Erstellung der Einkommensteuererklärung und der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung des Gewinns einer Personengesellschaft.
Verpflichtung zur Entsorgung eigenen Abfalls.
Gesetzliche Verpflichtungen, bei denen die Frist für die Erfüllung am Bilanzstichtag noch nicht abgelaufen ist.
Gesetzliche Wartungsverpflichtungen vor Ablauf der zulässigen Betriebszeit.

2.4 Wirtschaftliche Verursachung (R 5.7 Abs. 5)

Rückstellungen sind im Jahresabschluss des Wirtschaftsjahres zu bilden, in dem sie wirtschaftlich verursacht sind. Das bedeutet:

Der Tatbestand, an den das Gesetz oder der Vertrag die Verpflichtung knüpft, muss im Wesentlichen verwirklicht sein.
Die Erfüllung der Verpflichtung muss Vergangenes abgelten und nicht nur an Vergangenes anknüpfen.

Beispiele:

Altersteilzeitverpflichtungen (nach AltTZG).
Verpflichtung zur Gewährung von Beihilfen an Pensionäre .
Garantierückstellungen: Können als Einzel- oder Pauschalrückstellungen gebildet werden, wenn mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit mit Garantieinanspruchnahmen zu rechnen ist (aufgrund vergangener Erfahrungen oder Branchenpraxis).
Gutscheine und Bonuspunkte: Rückstellungen sind für noch nicht eingelöste Gutscheine/Bonuspunkte zu bilden, wenn sie als Nachlässe auf bereits getätigte Einkäufe gewährt werden.
Nachbetreuungsleistungen bei Hörgeräte-Akustikern: Wirtschaftlich verursacht im Zeitpunkt des Verkaufs.
Zinszahlungen: Nur insoweit wirtschaftlich verursacht, als eine Zeitspanne vor dem Bilanzstichtag abgegolten wird.
Zuwendungen aus Anlass eines Geschäfts-/Firmenjubiläums: Rückstellung in dem Umfang, in dem die Anspruchsvoraussetzungen durch die vergangene Betriebszugehörigkeit erfüllt sind.

Keine Rückstellung bei fehlender wirtschaftlicher Verursachung:

Aktienoptionsprogramme, wenn die Ausübung von am Bilanzstichtag noch ungewissen künftigen Ereignissen abhängt.
Ausgleichsanspruch eines Handelsvertreters vor Beendigung des Vertragsverhältnisses.
Prozesskosten für am Bilanzstichtag noch nicht anhängige Verfahren/Instanzen.
Sonderzahlungen an Versorgungseinrichtungen zur Schließung künftiger Deckungslücken.

2.5 Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme (R 5.7 Abs. 6)

Die Bildung einer Rückstellung setzt voraus, dass mit einer Inanspruchnahme aus der ungewissen Verbindlichkeit ernsthaft zu rechnen ist . Dies ist der Fall, wenn:

Die anspruchsbegründenden Tatsachen bis zum Bilanzstichtag entstanden sind oder mit einiger Wahrscheinlichkeit entstehen werden.
Mehr Gründe für als gegen die Inanspruchnahme sprechen, beurteilt aus Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns auf Basis objektiver Tatsachen, die bis zur Bilanzerstellung bekannt oder erkennbar wurden.

Beispiele:

Hinterzogene Steuern: Rückstellung, wenn der Arbeitgeber ernsthaft mit seiner Haftungsinanspruchnahme rechnen muss.
Patronatserklärungen: Rückstellung für Verpflichtungen aus harten Patronatserklärungen nur, wenn die Gefahr der Inanspruchnahme ernsthaft droht.
Schadensersatz: Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme erst gegeben, wenn der Gläubiger die Berechtigung kennt oder kurz davor ist, Kenntnis zu erlangen. Ein erstinstanzliches Urteil in einem vergleichbaren Fall genügt allein nicht.

3. Rückstellungen für Erfüllungsrückstand bei schwebenden Geschäften

Grundsätzlich werden Verpflichtungen aus schwebenden Geschäften (gegenseitige, noch nicht voll erfüllte Verträge wie Arbeits- oder Mietverträge) nicht passiviert (R 5.7 Abs. 7).

3.1 Definition Erfüllungsrückstand (R 5.7 Abs. 8)

Eine Ausnahme besteht, wenn das Gleichgewicht von Leistung und Gegenleistung durch Erfüllungsrückstände gestört ist. Ein Erfüllungsrückstand entsteht, wenn:

Ein Vertragspartner seine Leistung erbracht hat, der andere Vertragspartner die entsprechende Gegenleistung jedoch noch schuldet.
Eine Fälligkeit der geschuldeten Leistung zum Bilanzstichtag ist nicht erforderlich.
Die wirtschaftliche Verursachung richtet sich nach den oben genannten Grundsätzen (R 5.7 Abs. 5).

Beispiele für Erfüllungsrückstand:

Ein Schuldner ist einer Verpflichtung nicht nachgekommen, die er im abgelaufenen Wirtschaftsjahr hätte erfüllen müssen.
Verpflichtung eines Vermieters zur Erhaltung der vermieteten Sache, die sich in notwendigen, aber unterlassenen Erhaltungsmaßnahmen konkretisiert hat.
Darlehen mit steigenden Zinssätzen: Verpflichtung zur höheren Verzinsung in späteren Jahren kann eine Rückstellung wegen wirtschaftlichem Erfüllungsrückstand erfordern.
Verpflichtungen zur Nachbetreuung bereits abgeschlossener Versicherungen .

Keine Rückstellung bei Erfüllungsrückstand:

Lohnfortzahlung im Krankheitsfall.

4. Besondere Einzelfälle

4.1 Leistungen aufgrund eines Sozialplans (R 5.7 Abs. 9)

Rückstellungen für Leistungen aus einem Sozialplan (§§ 111, 112 BetrVG) sind in der Regel zulässig, sobald der Unternehmer den Betriebsrat über die geplante Betriebsänderung unterrichtet hat oder eine wirtschaftliche Notwendigkeit zur Maßnahme besteht.

4.2 Patent-, Urheber- oder ähnliche Schutzrechte (R 5.7 Abs. 10)

Rückstellungen wegen Benutzung einer offengelegten, aber noch nicht patentgeschützten Erfindung sind zulässig unter den Voraussetzungen des § 5 Abs. 3 EStG. Die dreijährige Auflösungsfrist bezieht sich auf die erstmalige Rechtsverletzung.

4.3 Instandhaltung und Abraumbeseitigung (R 5.7 Abs. 11)

Unterlassene Instandhaltung: Rückstellungen sind für Erhaltungsarbeiten zu bilden, die bis zum Bilanzstichtag bereits erforderlich gewesen wären, aber erst danach durchgeführt werden.
Abraumbeseitigungen: Rückstellungen für unterlassene Abraumbeseitigungen, die im folgenden Wirtschaftsjahr nachgeholt werden. Auch für rechtliche Verpflichtungen zur Abraumbeseitigung sind Rückstellungen nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB zu bilden.

Wichtiger Hinweis: Turnusmäßige Erhaltungsarbeiten, die regelmäßig anfallen, gelten in der Regel nicht als unterlassene Instandhaltung.

4.4 Kulanzleistungen (R 5.7 Abs. 12)

Rückstellungen für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung (Kulanz) erbracht werden, sind nur zulässig, wenn sich der Kaufmann den Gewährleistungen aus geschäftlichen Erwägungen nicht entziehen kann. Dies ist der Fall, wenn der vorsichtige Kaufmann damit rechnen muss, dass Kulanzleistungen auch in Zukunft bewilligt werden müssen.

5. Auflösung von Rückstellungen

R 5.7 Abs. 13 regelt die Auflösung von Rückstellungen:

Rückstellungen sind aufzulösen, soweit die Gründe hierfür entfallen .

Wann Gründe entfallen können:

Wenn nach dem Bilanzstichtag, aber vor der Bilanzerstellung Umstände bekannt werden, die am Bilanzstichtag objektiv vorlagen und aus denen sich ergibt, dass mit einer Inanspruchnahme nicht mehr zu rechnen ist.
Wenn die Verbindlichkeit trotz weiterbestehender rechtlicher Verpflichtung keine wirtschaftliche Belastung mehr darstellt.

Besondere Fälle der Auflösung:

Erfolgsneutrale Auflösung: Wenn der Wegfall der Voraussetzungen auf Umständen beruht, die als Einlage zu beurteilen sind.
Rechtsmittel: Eine Rückstellung wegen einer gerichtsanhängigen Schadensersatzverpflichtung ist erst aufzulösen, wenn über die Verpflichtung endgültig und rechtskräftig ablehnend entschieden ist. Ein Obsiegen in einer Instanz oder Verhandlungen über den Wegfall der Verpflichtung rechtfertigen die Auflösung nicht, solange noch ein Rechtsmittel eingelegt werden kann oder der Prozessgegner nicht auf ein Rechtsmittel verzichtet hat.

Bilanzausweis nach IFRS

IAS 37

Passivierungspflicht für Rückstellungen („provisions")
Verpflichtungen mit geringer Unsicherheit werden als Verbindlichkeiten passiviert („accruals")

Top Lektion 11: Rückstellungen

Bewertung von Rückstellungen

§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB: Rückstellungen (sind) in Höhe des noch vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetroges anzusetzen.
Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen.
Keine Abzinsungspflicht für Rückstellungen mit einer Laufzeit von unter einem Jahr.
Pensionsrückstellungen werden mit dem Barwert des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag angesetzt. Im Steuerrecht wird der Teilwert angesetzt

Steuerrechner:

Rückstellungen nach IFRS (IAS 37)

„best estimate": Barwert der zukünftigen Auszahlung, falls Abzinsung bedeutend ist.
Zukünftige Wertveränderungen sind bei der Bewertung zu berücksichtigen, sofern ausreichend gesicherte Anhaltspunkte vorliegen.

Top Lektion 11: Rückstellungen

Siehe auch IFRS: Rückstellungen

Zusammenfassung

Für Verbindlichkeiten, die nach dem Grunde oder Höhe nach unsicher sind, sind Rückstellungen zu bilden.
Der Ansatz erfolgt nach "vernünftiger kaufmännischer Beurteilung".
Abzinsung bei Laufzeiten von mehr als einem Jahr.
IFRS: Bewertung nach bestmöglicher Schätzung.

Top Lektion 11: Rückstellungen