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Bilanzierung · Lektion 3

Immaterielles Anlagevermögen bilanzieren

Autor: Dipl.-Kfm. Michael Schröder, Steuerberater Level: Fortgeschritten, mit Übungen
Lernziele
  • Definition des immateriellen Vermögensgegenstandes
  • Bilanzierung dem Grunde und der Höhe nach
  • Erst- und Folgebewertung nach HGB und IFRS
  • Bilanzierung des Geschäfts- bzw. Firmenwerts (Goodwill)
▸ Grundlagen & Beispiele ▸ Bilanzausweis (HGB) & Begriffe (IFRS) ▸ Ansatz: HGB vs. IFRS ▸ Bewertung: Zugang, Folgebewertung, Impairment ▸ Geschäfts- und Firmenwert (Goodwill) ▸ Steuerbilanz & latente Steuern ▸ Typische Buchungssätze ▸ Übungen mit Lösungen ▸ Merksätze & Checkliste
A

Grundlagen: Was ist immaterielles Anlagevermögen?

Immaterielles Anlagevermögen umfasst Vermögenswerte ohne physische Substanz, die dem Unternehmen dauerhaft dienen. Typische Beispiele: Software, Patente, Lizenzen, Konzessionen, Urheberrechte sowie der entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert (Goodwill).

Abgrenzung: Aufwand vs. Aktivierung

FallBehandlungBegründung
Standard-Software „von der Stange"Aktivierung + planmäßige AfAseparierbares Nutzungsrecht, messbare AK
Forschung (Prototypen, Grundlagen)AufwandNutzen noch nicht hinreichend wahrscheinlich
Entwicklung (konkretes Produkt)IFRS: Pflicht; HGB: Wahlrechttechnisch/ökonomisch nachweisbarer Nutzen
Normanker (HGB)§ 246 HGB (Ansatzgrundsatz), § 248 HGB (Sonderregelungen), § 255 HGB (Zugangsbewertung), § 253 HGB (Folgebewertung), § 266 HGB (Bilanzgliederung), § 274 HGB (latente Steuern).

Arten immaterieller Anlagegüter

  • Geschäfts- oder Firmenwert und Praxiswert
  • Geschäftswert- oder firmenwertähnliche Wirtschaftsgüter
  • Sonstige immaterielle Anlagegüter: Nutzungsrechte, Patente, Urheberrechte
Funktionsverlagerungen ins AuslandSeit 1.1.2008 können für immaterielle Wirtschaftsgüter Verrechnungspreise auf Basis erwarteter Erträge festgelegt werden — zur präziseren Gewinnabgrenzung und gegen missbräuchliche Steuergestaltungen.
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B

Bilanzausweis (HGB) & Begriffe (IFRS)

Steuerrechtlich ist der Ansatz nur zulässig, wenn entgeltlich erworben. Handelsrechtlich besteht seit 1.1.2010 die Möglichkeit, bestimmte selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände zu aktivieren — Marken u. ä. sind davon ausgeschlossen.

Gliederung nach § 266 HGB A. Anlagevermögen → I. Immaterielle Vermögensgegenstände:
1. Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte
2. Entgeltlich erworbene Konzessionen, Schutzrechte, Lizenzen
3. Geschäfts- und Firmenwert
4. Geleistete Anzahlungen
IFRS (IAS 38) — KerndefinitionIdentifizierbar (separierbar oder vertragliches/gesetzliches Recht) + nicht monetär + keine physische Substanz. Merksatz: IFRS denkt in „Identifizierbarkeit + Kontrolle + künftiger Nutzen + verlässliche Bewertung". HGB übernimmt den Grundgedanken, modifiziert aber über Verbote/Wahlrechte (§ 248 HGB).
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C

Ansatz nach IFRS und HGB

IFRS (IAS 38): Ansatzkriterien

KriteriumPraxis-Frage
Künftiger wirtschaftlicher Nutzen wahrscheinlichBelastbare Business-Cases/Verträge?
Kosten verlässlich bewertbarEindeutige Kostenabgrenzung möglich?
Kontrolle (Rechte/Restriktionen)Können Dritte ausgeschlossen werden?
Forschung vs. EntwicklungForschung (§ 255 Abs. 2a HGB): Suche nach neuen Erkenntnissen ohne Verwertbarkeitsgarantie → Aufwand. Entwicklung: Anwendung von Forschungsergebnissen mit Verwertbarkeitsaussicht → IFRS: Aktivierungspflicht bei erfüllten Kriterien; HGB: Wahlrecht.

HGB: § 246/§ 248 — Verbote und Wahlrechte

ObjektHGB-Behandlung
Selbst geschaffene Software/EntwicklungAktivierungswahlrecht
Selbst geschaffene Marken, Drucktitel, KundenlistenAktivierungsverbot
Selbst geschaffener GoodwillAktivierungsverbot
Stetigkeit & AusschüttungssperreWird das Aktivierungswahlrecht ausgeübt, ist die Methode grundsätzlich beizubehalten. Der aktivierte Wert wird zudem in eine Gewinnrücklage eingestellt und unterliegt einer Ausschüttungssperre (§ 268 Abs. 8 HGB).
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D

Bewertung: Zugang, Folgebewertung, Impairment

Zugang: erworben → Anschaffungskosten; selbst geschaffen (HGB-Wahlrecht) → Herstellungskosten.

Folgebewertung HGB: planmäßige Abschreibung über die Nutzungsdauer; außerplanmäßig bei dauerhafter Wertminderung; Zuschreibung bei Wegfall der Gründe bis max. fortgeführte AK/HK (bei Goodwill ausgeschlossen).

Besonderheit: nicht verlässlich schätzbare NutzungsdauerSelbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände, deren Nutzungsdauer nicht verlässlich geschätzt werden kann, sind über 10 Jahre planmäßig abzuschreiben (gilt für Aktivierungen nach dem 31.12.2015).

Nicht abnutzbare immaterielle Anlagegüter

Bestimmte Markenrechte oder unbefristete Lizenzen unterliegen keiner planmäßigen Abschreibung — Wertminderungen müssen aber im Blick behalten und ggf. außerplanmäßig abgeschrieben werden.

IFRS: Cost Model vs. Revaluation Model

ModellBewertung
Cost ModelAK/HK minus kumulierte Abschreibungen/Wertminderungen (Standardfall)
Revaluation ModelFair Value minus kumulierte Abschreibungen (nur bei aktivem Markt)

Vermögenswerte mit bestimmter Nutzungsdauer werden planmäßig abgeschrieben; mit unbestimmter Nutzungsdauer werden sie regelmäßig auf Wertminderung geprüft statt planmäßig abgeschrieben.

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E

Geschäfts- und Firmenwert (Goodwill)

Der Goodwill repräsentiert den Mehrwert über den materiellen Wert eines Unternehmens hinaus — entsteht typischerweise bei Übernahmen, wenn der Kaufpreis den Buchwert des Nettovermögens übersteigt (Markenstärke, Kundenbeziehungen, Know-how).

Originär vs. derivativSelbst geschaffener (originärer) Goodwill ist nicht aktivierbar, da nicht einzeln bewertbar. Wird beim Unternehmenskauf mehr bezahlt als die Summe der Vermögensgegenstände abzüglich Schulden, muss der derivativ erworbene Firmenwert nach § 246 Abs. 1 S. 4 HGB aktiviert werden.
ThemaHGBIFRS
AnsatzNur entgeltlich erworbenNur derivativer Goodwill aus Zusammenschluss
FolgebewertungPlanmäßige Abschreibung (ggf. typisiert 10 Jahre)Keine planmäßige Abschreibung — Impairment-only
WertaufholungAusgeschlossenReversal nicht zulässig
SteuerrechtlichDer entgeltlich erworbene Firmenwert muss auch steuerrechtlich aktiviert und über 15 Jahre abgeschrieben werden. Eine Teilwertabschreibung ist bei nachhaltiger Rentabilitätsminderung möglich.

Europäische Harmonisierung: Richtlinie 2013/34/EU sieht vor, dass bei nicht verlässlich schätzbarer Nutzungsdauer über 5–10 Jahre abgeschrieben wird — Deutschland hat sich für die maximale Dauer von 10 Jahren entschieden.

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F

Steuerbilanz & latente Steuern

Steuerlich ist die Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter i. d. R. nicht zulässig (Ansatzverbot). Entgeltlich erworbene werden dagegen grundsätzlich aktiviert und abgeschrieben.

Folge: temporäre Differenzen Übt ein Unternehmen in der Handelsbilanz das Aktivierungswahlrecht aus, entsteht eine zu versteuernde temporäre Differenz (HB-Buchwert > StB-Buchwert = 0) — das kann zu passiven latenten Steuern führen.

Steueraufwand (latente Steuern) xx.xxx € an Passive latente Steuern xx.xxx €
Praxis-HinweisFür die Ermittlung latenter Steuern empfiehlt sich ein Differenzen-Spiegel (HB/StB-Werte je Bilanzposten) mit Steuersätzen und Umkehrzeitpunkten.
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G

Typische Buchungssätze

Entgeltlich erworbene Software (50.000 € netto, ND 5 Jahre) Zugang: Immaterielle Vermögensgegenstände 50.000 € + Vorsteuer 9.500 € an Bank 59.500 €
Jährliche AfA: Abschreibungen auf immaterielle VG 10.000 € an Immaterielle Vermögensgegenstände 10.000 €
Forschung (nicht aktivierbar) Forschungsaufwand 80.000 € + Vorsteuer 15.200 € an Bank 95.200 €
Entwicklung (aktiviert, HGB-Wahlrecht ausgeübt) Immaterielle Vermögensgegenstände i. E. 120.000 € an Aktivierte Eigenleistungen 120.000 €
Außerplanmäßige Abschreibung (Buchwert 40.000 €, beizulegender Wert 25.000 €, dauerhaft) Außerplanmäßige Abschreibungen 15.000 € an Immaterielle Vermögensgegenstände 15.000 €
Zuschreibung (Wertaufholung, außer Goodwill) Immaterielle Vermögensgegenstände 8.000 € an Erträge aus Zuschreibungen 8.000 €
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H

Übungen mit Lösungen

Übung 1 · Erworbene Software (Zugang + AfA)

Softwarekauf 01.01.X1: 100.000 € netto, ND 5 Jahre, Zahlung per Bank. Buchen Sie Zugang und AfA für X1.

Lösung anzeigen

Zugang: Immaterielle VG 100.000 € + Vorsteuer 19.000 € an Bank 119.000 €.
AfA X1 (100.000/5 = 20.000): Abschreibungen auf immaterielle VG 20.000 € an Immaterielle VG 20.000 €.

Übung 2 · Forschung vs. Entwicklung

Projekt „NewApp": X1 Forschungskosten 200.000 €. X2 Entwicklungskosten 300.000 €, davon 220.000 € aktivierungsfähig. Buchen Sie X1 und X2.

Lösung anzeigen

X1: Forschungsaufwand 200.000 € an Bank/Verbindlichkeiten.
X2 aktivierbar: Immaterielle Vermögenswerte 220.000 € an Bank/Verbindlichkeiten.
X2 nicht aktivierbar: Entwicklungsaufwand 80.000 € an Bank/Verbindlichkeiten.

Übung 3 · HGB-Aktivierungswahlrecht + latente Steuern

Aktivierung selbst geschaffener Software X1, HK 300.000 €, ND 5 Jahre linear. Steuerlich kein Ansatz zulässig. Steuersatz 30 %. Ermitteln Sie Ende X1: HB-Buchwert, temporäre Differenz, passive latente Steuer.

Lösung anzeigen

AfA X1 = 300.000/5 = 60.000 → HB-Buchwert = 240.000 €.
Temporäre Differenz = 240.000 € (HB 240.000 vs. StB 0).
Passive latente Steuer = 240.000 × 30 % = 72.000 €.
Buchung: Steueraufwand (latente Steuern) 72.000 € an Passive latente Steuern 72.000 €.

Übung 4 · Impairment

Buchwert einer Lizenz 31.12.X2: 90.000 €. Beizulegender Wert: 65.000 € (dauerhaft). Buchen Sie die außerplanmäßige Abschreibung.

Lösung anzeigen

Abschreibung 25.000 €, neuer Bilanzansatz 65.000 €.
Außerplanmäßige Abschreibungen 25.000 € an Immaterielle Vermögensgegenstände 25.000 €.

Übung 5 · Goodwill-Ermittlung

Unternehmenserwerb: Kaufpreis 1.000, Zeitwert Nettovermögen 900. Ermitteln Sie den Goodwill und skizzieren Sie die Folgebewertung HGB vs. IFRS.

Lösung anzeigen

Goodwill = 1.000 − 900 = 100.
HGB: planmäßige Abschreibung über Nutzungsdauer (ggf. typisiert 10 Jahre).
IFRS: keine planmäßige Abschreibung, jährlicher Impairment-Test, keine Wertaufholung.

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Σ

Merksätze & Checkliste

Merksätze
  • Erworbene immaterielle Anlagegüter: Aktivierung zu AK, anschließend AfA
  • Forschung i. d. R. Aufwand; Entwicklung kann (IFRS: muss) aktiviert werden, wenn Kriterien erfüllt sind
  • HGB: Aktivierungswahlrecht für selbst geschaffene immaterielle Anlagegüter — mit Ausnahmen (Marken/Kundenlisten)
  • Goodwill: HGB i. d. R. Abschreibung, IFRS Impairment-only
  • Steuerbilanz: selbst geschaffene immaterielle Anlagegüter oft nicht aktivierbar → latente Steuern möglich

Checkliste für die Umsetzung

  1. Ist der Vermögenswert identifizierbar und dem Unternehmen wirtschaftlich zuzurechnen?
  2. Liegt Anlagezweck (dauerhafte Nutzung) vor?
  3. Projektabgrenzung: Forschung vs. Entwicklung klar definiert?
  4. Herstellungskosten-Ermittlung: Kostenabgrenzung nachvollziehbar?
  5. Nutzungsdauer festgelegt und begründet?
  6. Werthaltigkeit geprüft und dokumentiert?
  7. Steuerliche Abweichungen (HB/StB) erfasst und latente Steuern geprüft?

Mehr dazu in IFRS Lektion 3: Immaterielle Vermögenswerte.

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Alle Bilanzierungs-Lektionen im Überblick

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